ZUS lekarza prowadzącego działalność

Czy lekarz prowadzący działalność gospodarczą "Specjalistyczna praktyka lekarska", świadcząc dodatkowo usługi zdrowotne w innej placówce (SP ZOZ) na podstawie umowy zlecenia powinien odprowadzić osobno podatki i składki na ZUS od tej umowy?

Osoba, która już odprowadza składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu prowadzonej działalności nie podlega obowiązkowi ubezpieczenia od później rozpoczętych umów zleceń (może ewentualnie ubezpieczyć się dobrowolnie - płacąc składki ZUS także od przychodów ze zleceń, względnie "zamienić" ubezpieczenie od przychodów z działalności na ubezpieczenie od przychodów ze składek). Najkorzystniejszym rozwiązaniem wydaje się być zatrudnienie lekarza na zlecenie w ramach działalności osobistej.

Uzasadnienie

Regulacje prawne dotyczące podlegania ubezpieczeniom społecznym zawarte są w przepisach ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 z późn. zm.; dalej jako: u.s.u.s.).

Przepisy art. 6 ust. 1 pkt 4 i 5 u.s.u.s. wskazują, że obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym podlegają osoby fizyczne, które na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej są:

4) osobami wykonującymi pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, zwanymi dalej "zleceniobiorcami", oraz osobami z nimi współpracującymi;

5) osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność oraz osobami z nimi współpracującymi.

Powyższe oznacza, że tytułem do ubezpieczenia społecznego jest zarówno prowadzona działalność gospodarcza, jak i umowa zlecenia zawarta z zakładem opieki zdrowotnej.

Zgodnie wszakże z art. 9 ust. 2 u.s.u.s. osoba spełniająca warunki do objęcia obowiązkowo ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi z kilku tytułów, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2, 4-6 i 10 (a więc z działalności i zleceniobiorca), jest objęta obowiązkowo ubezpieczeniami z tego tytułu, który powstał najwcześniej. Może ona jednak dobrowolnie, na swój wniosek, być objęta ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi także z pozostałych, wszystkich lub wybranych tytułów lub zmienić tytuł ubezpieczeń.

Z powyższego wynika, że osoba, która już odprowadza składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu prowadzonej działalności nie podlega obowiązkowi ubezpieczenia od później rozpoczętych umów zleceń (może ewentualnie ubezpieczyć się dobrowolnie - płacąc składki ZUS także od przychodów ze zleceń, względnie "zamienić" ubezpieczenie od przychodów z działalności na ubezpieczenie od przychodów ze składek).

Trudno jednoznacznie wypowiedzieć się jaka forma zatrudnienia lekarza będzie najkorzystniejsza. Zapewne jednak mając na uwadze obniżenie stawek skali podatkowej (do 18% i 32%), fakt, że jednocześnie podniesiono progi podatkowe (przy opodatkowaniu wedle skali) oraz okoliczność, że lekarz prowadzi działalność gospodarczą, gdzie może rozpoznawać koszty podatkowe, zaś przy zleceniu (niejako "dodatkowo") przysługiwać mu będą koszty zryczałtowane, najkorzystniejszym rozwiązaniem wydaje się być zatrudnienie lekarza na zlecenie w ramach działalności osobistej.

Będą tutaj 20% zryczałtowane koszty uzyskania przychodu, zaś od dochodu (obliczonego po potrąceniu tychże kosztów) - pobierane będą 18% zaliczki na podatek.

Zagrożenia

W sytuacji opisanej w pytaniu mogą powstawać pewne wątpliwości, czy lekarz, który prowadzi daną działalność jako działalność gospodarczą (indywidualna praktyka) może jednocześnie te same (co do istoty) czynności wykonywać dla innego podmiotu w ramach działalności osobistej.

Przychody z wielu czynności mogą być uzyskiwane bądź to w ramach wykonywania tych czynności w ramach działalności gospodarczej, bądź to w ramach działalności wykonywanej osobiście.

Podstawowym kryterium pozwalającym na odróżnienie działalności wykonywanej osobiście od działalności gospodarczej będzie występowanie zewnętrznych znamion działalności gospodarczej, w szczególności takich jak: rejestracja podatnika jako podmiotu gospodarczego (przedsiębiorcy), faktyczne wykonywanie działalności w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, zorganizowany i ciągły (powtarzalny i stały) charakter działalności. Działalność wykonywana osobiście nie musi bowiem spełniać powyższych kryteriów, a zwłaszcza ciągłości (powtarzalności i stałości) oraz określonego stopnia zorganizowania.

Działalność gospodarczą (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej jako: u.p.d.f.) od działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f.) odróżnia przede wszystkim fakt, że działalność gospodarcza ma charakter zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie i ciągły (powtarzalny i stały). Istnienie formalnych znamion wykonywania działalności gospodarczej (zgłoszenie do ewidencji) nie decyduje o charakterze wykonywania danych czynności jako działalności gospodarczej. Jak podkreślił Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 20 czerwca 1997 r. (III SA 248/96) "przyjęcie przez organ samorządowy zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej wykonywanej przez konkretny podmiot nie przesądza o sposobie opodatkowania uzyskanych przez ten podmiot przychodów lub dochodów".

W pytaniu podano za mało informacji, aby można ocenić, czy działalność lekarza dla zakładu opieki zdrowotnej faktycznie może być potraktowana jako "działalność wykonywana osobiście" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 u.p.d.f. Jeśli działalność ta ma charakter zorganizowany i stały - to zawsze istnieje ryzyko narażenia się na ustalenie, że jest to działalność gospodarcza, a nie działalność wykonywana osobiście.

Adam Bartosiewicz, ekspert Serwisu Prawo i Zdrowie, Wolters Kluwer Polska, www.abc.com.pl.